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财政部、国家税务总局有关负责人解读新耕地占用税条例相关规定 耕地保护形势严峻催生耕占税新条例出台

来源:中国税务报  日期:2008-02-18  点击率:103 

    《耕地占用税暂行条例》从今年1月1日起施行。日前,财政部税政司、国家税务总局地方税司相关负责人说,耕地资源大幅减少,对国家粮食安全造成重大威胁,国家有必要进一步加大税收调节力度,保护耕地。
    有关负责人还对耕地占用税的纳税人、征税对象及计税依据等问题进行了详细分析解读。
    据介绍,1987年国务院发布了《耕地占用税暂行条例》(以下简称“原条例”)。原条例实施后的一段时间,曾对保护耕地、促进土地资源合理利用起到了积极的作用。据有关数据显示,1982年~1986年的5年间,全国耕地每年减少600万亩。开征耕地占用税后,各项非农业建设占用耕地呈逐年减少的趋势,有效控制了耕地占用的规模和速度。由于当时国家还没有开征土地出让金,耕地占用税在用地成本中的比例一般在20%左右,调节作用十分显著。但在随后的近20年内,我国经济经历了一个高速发展时期,根据当时背景确定的税率现在看来已明显偏低,耕地占用税保护耕地的作用日益弱化,调节职能的发挥也受到了制约。耕地占用税在用地成本中所占的比例越来越低,2006年对全国40个重点城市的抽样调查显示,这一比例均不到1%.
    作为加强耕地保护,缓解我国耕地资源紧缺问题和土地供需矛盾的政策“组合拳”的一部分,国务院于2007年12月1日批准了《耕地占用税暂行条例》(修订案),并以国务院令形式加以发布。
    “要守住18亿亩耕地这条红线!”国务院总理温家宝在向十届全国人大五次会议所作的政府工作报告中郑重强调。作为加强耕地保护,缓解我国耕地资源紧缺问题和土地供需矛盾的政策“组合拳”的一部分,国务院于2007年12月1日批准了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》(修订案)(以下简称“新条例”),并以国务院令形式加以发布,该条例自2008年1月1日起施行。
    为了能够使各地税务部门更好更深入地贯彻新条例的各项规定,同时也让纳税人对新条例相关内容有更加全面的认识,日前,财政部税政司、国家税务总局地方税司有关负责人对新条例中的若干问题,特别是关于耕地占用税的出台背景,以及耕地占用税的纳税人、征税对象及计税依据等问题进行了详细分析解读。
    耕地保护形势严峻催生新条例出台
    在谈到关于《耕地占用税暂行条例》的修订背景时,有关负责人向记者表示,我国人多地少,是一个耕地资源相对匮乏的国家。建国以来,特别是改革开放以来的近30年间,我国经济以较高速度发展,城镇规模迅速扩大,伴随而来的是耕地资源的大幅度减少。据有关方面统计,1997年我国的耕地总量为19.51亿亩,到2006年则下降到18.27亿亩,10年间我国耕地面积减少了1.24亿亩。2006年全国人均耕地面积已下降到1.39亩。这些减少的耕地大部分是优质粮田。耕地资源大幅减少,对国家粮食安全造成重大威胁。确保粮食安全成为关乎国计民生的头等大事。而粮食安全的关键,就是在于切实保护好宝贵的耕地资源。
    当前国家实施了最严格的耕地保护制度,为进一步通过税收手段调节占地、加大保护耕地的力度,2006年中央1号文件明确提出了“提高耕地占用税税率”的要求。同年8月,国务院下发的《国务院关于加强土地调控有关问题的通知》(国发[2006]31号)中提出,要提高耕地占用税征收标准,加强征管,严格控制减免税。2007年党的十七大报告再次强调要严格保护耕地,并提出了建设资源节约型社会的要求。此次修订,便是贯彻落实党的十七大关于“建立有利于科学发展的财税制度”的重要部署,是运用税收政策严格保护耕地、促进资源节约和环境保护的重要举措。
    1987年国务院发布了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》(以下简称“原条例”)。原条例实施后的一段时间,曾对保护耕地、促进土地资源合理利用起到了积极的作用。有关数据显示,1982年~1986年的5年间,全国耕地每年减少600万亩。开征耕地占用税后,各项非农业建设占用耕地呈逐年减少的趋势。1987年全国非农业建设占用耕地267万亩,这一数字仅相当于原条例实施前的一半,1988年减少为244万亩,1989年又减少到132万亩,耕地占用税的开征有效控制了耕地占用的规模和速度。由于当时国家还没有开征土地出让金,耕地占用税在用地成本中的比例一般在20%左右,调节作用十分显著。但在随后的近20年内,我国经济经历了一个高速发展时期,根据当时背景确定的税率现在看来已明显偏低,耕地占用税在用地成本中所占的比例越来越低,2006年对全国40个重点城市的抽样调查显示,这一比例均不到1%.耕地占用税征收范围偏窄、税负偏轻、税负不公的问题也日益突出,其保护耕地的作用日益弱化,调节职能的发挥也受到了制约。在当前国家实施最严格的耕地保护制度形势下,修订耕地占用税条例,进一步加大税收调节力度,保护耕地,势在必行。
    新条例税额标准为何提高4倍
    据有关负责人介绍,此次颁布施行的新条例提高了征收标准,将每平方米税额在原条例的基础上提高了4倍。新条例的税额标准如下:人均耕地不超过1亩的地区(以县级行政区域为单位,下同),每平方米为10元~50元;人均耕地超过1亩但不超过2亩的地区,每平方米为8元~40元;人均耕地超过2亩但不超过3亩的地区,每平方米为6元~30元;人均耕地超过3亩的地区,每平方米为5元~25元。
    根据新条例的规定,财政部和国家税务总局下发了《财政部、国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》(财税[2007]176号),各省、自治区、直辖市每平方米平均税额为:上海市45元,北京市40元,天津市35元,江苏、浙江、福建、广东4省各30元,辽宁、湖北、湖南3省各25元,河北、安徽、江西、山东、河南、四川、重庆7省市各22.5元,广西、海南、贵州、云南、陕西5省区各20元,山西、吉林、黑龙江3省各17.5元,内蒙古、西藏、甘肃、青海、宁夏、新疆6省区各12.5元。
    新条例同时规定,占用基本农田的,适用税额应当在当地适用税额的基础上提高50%.
    有关负责人指出,新条例将耕地占用税的征收标准提高了4倍,主要考虑了以下因素。一是物价上涨因素。根据国家统计局公布的统计数字,2006年居民消费价格指数比1987年上涨了2.2倍。二是地价上涨因素。根据抽样调查结果显示,2006年平均地价水平比1987年上涨了6倍多。除去一些误差因素,地价上涨幅度也远远高于物价上涨幅度。耕地占用税占用地成本的比例越来越低。1987年时耕地占用税占用地成本的比例一般在20%左右,但据抽样调查,2006年全国40个重点城市这一比例均不到1%.耕地占用税税额幅度提高4倍,可基本保持1987年时的实际税负水平,发挥耕地占用税保护耕地、调节占地的应有职能。三是贯彻落实国家最严格的耕地保护制度因素。通过提高耕地占用税税额幅度,减少占用耕地,充分利用城市现有土地。四是更多的筹集用于“三农”的资金。2006年中央1号文件要求“提高耕地占用税税率,新增税收应用于‘三农’”。综合上述因素,这次修订将耕地占用税征收标准提高4倍。
    着眼公平,新条例将外资企业纳入征税范围
    据介绍,新条例对纳税人及具体范围作了如下规定:“占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人,为耕地占用税的纳税人,应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。前款所称单位,包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位;所称个人,包括个体工商户以及其他个人”。按此规定,耕地占用税的纳税人包含了外商投资企业和外国企业在内的所有单位和个人。
    原条例在第三条和第十四条对纳税人是这样规定的:“占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人,都是耕地占用税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当按照本条例规定缴纳耕地占用税”,“本条例的规定不适用于外商投资企业”。按此规定,耕地占用税的纳税人是除外商投资企业以外的单位和个人。
    与原条例相比,新条例取消了原条例第十四条“本条例的规定不适用于外商投资企业”的规定,并对第三条作了两处修改,一是将原文中“纳税义务人”改为“纳税人”,这样表述更为规范;二是增加了第二款内容,对纳税人范围作了具体规定,将外商投资企业和外国企业纳入纳税人范围。
    在新条例施行之前,外商投资企业和外国企业享受耕地占用税免税优惠。对此有关负责人表示,我国改革开放初期,急需引进大量外资,支持国内的经济建设,而在税收上给予外资优惠,是吸引外资的有效手段。基于此,1984年全国人大常委会通过的《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》规定,国务院发布试行的税收条例草案,不适用于中外合资经营企业和外资企业。因此,1987年国务院制定的原条例中也未将外商投资企业和外国企业纳入征税范围。
    随着改革开放的逐步深入,我国社会主义市场经济体制逐步建立,经济环境变化,我国的法制环境也发生了改变。1993年全国人大常委会通过的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》中规定:“除将外商投资企业和外国企业纳入增值税、消费税、营业税征税范围外,其他税种对外商投资企业和外国企业的适用,法律有规定的,依照法律的规定执行;法律未作规定的,依照国务院的规定执行。”标志着对外商投资企业和外国企业实施税收优惠的法律环境已发生了变化。此次条例修订正是顺应这种法律环境的变化趋势,在新条例中删除了不适用外商投资企业的规定。
    有关负责人表示,将外商投资企业和外国企业纳入征税范围,是市场经济条件下公平税负的要求。在社会主义市场经济条件下,市场主体需要在一个平等、公平的环境中进行竞争。外资企业和内资企业,都是平等的市场主体,应该公平的承担税负。取消对外资企业的税收超国民待遇,并不是对外资企业的税收歧视,而是公平税负的必然要求。统一内外资企业的耕地占用税制度,为市场主体提供统一的税收环境,有利于市场机制功能的发挥。
    新条例征税对象范围有所扩大
    据介绍,耕地占用税的征税对象范围有所扩大。新条例第三条第一款对征税对象作了如下规定:“占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人,为耕地占用税的纳税人,应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。”
    按此规定,耕地占用税的征税对象是指占用耕地建房或从事其他非农业建设的行为。其中,决定耕地占用税征税对象有两方面要素:一是建设行为,二是被占耕地。
    按照用途,应税的建设行为可分为两种,一是建房,不管所建房屋是从事农业建设,还是从事非农业建设,只要占用耕地建设永久性建筑物,都要缴纳耕地占用税。此规定是与原政策相衔接的,如《国家税务总局关于狐狸养殖场等应否征收耕地占用税的批复》(国税函[1999]466号)中规定,“凡占用耕地修建永久性建筑物的,不论其具体用途如何,都是耕地占用税的征税范围”,明确对狐狸舍、海狸舍、长毛兔舍等建筑物占地征收耕地占用税。二是从事非农业建设,不管是否建房,均应课税。
    由于耕地占用税是行为税,耕地的概念对于征税范围的规定十分重要。新条例第二条规定:“本条例所称耕地是指用于种植农作物的土地。”该条规定是依据国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会2007年8月10日发布实施的《土地利用现状分类》(GB/T21010-2007)中关于耕地的定义:“耕地是指种植农作物的土地,包括熟地,新开发、复垦、整理地,休闲地(含轮歇地、轮作地);以种植农作物(含蔬菜)为主,间有零星果树、桑树或其他树木的土地;平均每年能保证收获一季的已垦滩地和海涂。耕地中还包括南方宽度<1.0米,北方宽度<2.0米的沟、渠、路和地坎(埂);临时种植药材、草皮、花卉、苗木等的耕地,以及其他临时改变用途的耕地。”
    从征税对象方面来讲,将征税对象扩大到了整个农用地。纳税人占用除耕地以外的农用地,比如林地、牧草地、农田水利用地和养殖水面等,均应按照条例规定,缴纳耕地占用税。
    另外,关于临时占用耕地行为,新条例明确规定,纳税人应当依照本条例的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的,全额退还已经缴纳的耕地占用税。对于污染、取土、采矿塌陷等原因损毁耕地的行为,考虑到被损毁耕地一般仍具有可恢复性,可比照临时占用耕地行为,征收耕地占用税。
    新条例计税依据按批准和实际占地面积孰大原则确定
    有关负责人表示,耕地占用税是从量定额的税种,依据纳税人占用耕地的实际面积计税。但现实征管中,一般存在这样几种情况。
    一种是经申请批准占用耕地的,一般以农用地转用审批文件中标明的建设用地人为纳税人,按审批文件中标明的用地面积计征耕地占用税。但在此条件下,通常也会有纳税人实际占地面积大于审批文件中标明用地面积的情况,此时则应以实际占地面积计征耕地占用税。
    另一种是未经批准占用耕地的,则应以实际占地人为耕地占用税的纳税人,以纳税人实际占用耕地的面积计征耕地占用税。
    对于已批准的用地,实际上已经改变了耕地的性质,应当照章征收耕地占用税。对于未经批准占用耕地的情况,实际占用的耕地,大多也已经被改变了耕地的地貌。因此,应向耕地占用人以实际占用的面积计征税款。
    基于以上考虑,耕地占用税的计税依据应按照批准面积和实际占地面积孰大的原则确定,即:纳税人实际占地面积(含受托代占地面积)大于批准占地面积的,以实际占地面积计税;批准占地面积大于实际占地面积的,以批准占地面积计税。
    新条例严格落实“控制减免税”要求
    据有关负责人介绍,此次修订条例后,保留的减免税项目有:军事设施占用耕地,学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地,免征耕地占用税;农村居民占用耕地新建住宅,按照当地适用税额减半征收耕地占用税;农村烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民,在规定用地标准以内新建住宅缴纳耕地占用税确有困难的,经所在地乡(镇)人民政府审核,报经县级人民政府批准后,可以免征或者减征耕地占用税。原由财政部规定的减免税项目,不再享受减免税优惠。
    此外,新条例增加的减按每平方米2元征收耕地占用税的优惠项目有:铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、水运航道占用的耕地。
    据有关负责人介绍,按照国务院关于“严格控制减免税”的要求,遵循公平税负的原则,新条例对原政策中有关减免税项目进行了调整,取消了原条例中有关铁路线路、飞机场跑道、停机坪、炸药库等项目占用耕地免税的规定,增加了享受低税额优惠的项目,即铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地,减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。
    对部分基础设施减按每平方米2元的税额征收耕地占用税,主要考虑以下几点因素。一是从严控制减免税的要求。国务院2006年下发的《关于加强土地调控有关问题的通知》(国发[2006]31号)明确提出,要严格控制耕地占用税的减免范围。二是公平税负的要求。原政策规定,铁路线路、飞机场跑道、停机坪占地免税,公路线路占地分别按每平方米1.5元(财政部核定平均税额每平方米在5元以下的地区)和2元(财政部核定的平均税额每平方米在5元以上的地区(含5元))征税,港口占地按所在地规定税额征税。同是国家基础设施建设,耕地占用税的税额却不相同,这不符合公平税负的要求,为公平税负,有必要统一税额标准。三是方便征管的考虑。享受每平方米2元税额的项目,大多都是跨地区建设的,如不统一规定税额标准,不便于耕地占用税的征收管理。四是降低国家基础设施建设成本的考虑。这些基础设施建设大都由国家投资建设,如果税额标准定的过高,会增加建设成本,影响项目建设的进度。
    同时,考虑到有些基础设施建设的特殊情况,新条例还规定,根据实际需要,国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门报国务院批准后,可以对上述按每平方米2元税额征收耕地占用税的项目占用耕地免征或者减征耕地占用税。
    有关负责人表示,考虑到占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地,应与占用耕地在政策上有所区别,同时需要赋予地方一定的权限,更好地适应不同地区的差异,《财政部、国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》(财税[2007]176号)中规定,各地依据耕地占用税暂行条例和上款的规定,经省级人民政府批准,确定县级行政区占用耕地的适用税额,占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地的适用税额可适当低于占用耕地的适用税额。
    新条例加强了对耕占税的征收管理
    据介绍,原条例没有明确规定耕地占用税的纳税义务发生时间,只规定了耕地占用税的缴款期限为“经土地管理部门批准占用耕地之日起的30日内”。在实际征管过程中,纳税人经土地管理部门批准后,倘若不去缴税,征收机关就很难掌握情况,更难以对其进行有效控管。因此,如何在纳税人领取农用地转用审批文件前,就将耕地占用税税款征收入库,是保证耕地占用税征管质量的重要前提。
    出于在内容上尽量与原条例保持一致性的考虑,新条例同样没有对纳税义务发生时间进行明确,只是对缴款期限作了重新规定,即:“土地管理部门在通知单位或者个人办理占用耕地手续时,应当同时通知耕地所在地同级地方税务机关;获准占用耕地的单位或者个人应当在收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税;土地管理部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书。”根据新条例的规定,《财政部、国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》(财税[2007]176号)明确了耕地占用税纳税义务发生时间:经批准占用耕地的,耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。未经批准占用耕地的,耕地占用税纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天。
    有关负责人表示,通过这样规定,一方面将缴纳耕地占用税作为领取农用地转用审批文件的先置条件,可以有效控管税源;另一方面,也明确了土地管理部门的协税护税义务,强化土地管理部门和征收机关间的配合协作,可以实现对耕地占用税的有效征管。
    根据新条例,耕地占用税的征收管理严格依照《中华人民共和国税收征收管理法》执行。有关负责人介绍,2001年5月1日新修订实施的《中华人民共和国税收征收管理法》规定,耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法,由国务院另行制定。国家税务总局于2001年9月发文明确规定,耕地占用税、契税、农业税、牧业税的征收管理暂参照《中华人民共和国税收征收管理法》执行。这种参照执行的方式,一定程度上影响了耕地占用税的执法刚性。因此,在此次修订中,明确耕地占用税的征收管理依照《中华人民共和国税收征收管理法》执行。
    新条例明确规定,耕地占用税由地方税务机关负责征收。条例修订前,全国有河北、黑龙江、江苏、浙江、安徽、福建、江西、山东、河南、湖南、广东、广西、重庆、贵州、甘肃、青海、宁波、厦门和青岛等19个省、自治区、直辖市和计划单列市的耕地占用税由地方财政部门负责征收。为理顺耕地占用税征管体制,新条例明确规定,耕地占用税由地方税务机关负责征收管理。但是,考虑到耕地占用税征管工作的稳定性和连续性,经国务院批准同意,目前耕地占用税仍由地方财政部门负责征收的地区,征管职能向地方税务部门划转的具体时间,由省、自治区、直辖市人民政府结合本地实际情况确定。

海南省国家税务局